Ubytování zaměstnanců jako daňový náklad: Podmínky a aspekty

Jedním z typických zaměstnaneckých benefitů, které poskytuje zaměstnavatel svým zaměstnancům, je tzv. přechodné ubytování, jehož daňové ošetření z hlediska zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen ZDP) je řešeno v ustanovení § 6 odst. 9 písm. i).

Problematika má dva úhly pohledu. Na straně zaměstnance se může jednat o příjem od daně osvobozený, avšak do stanoveného limitu. Zákon o daních z příjmů popisuje v ustanovení § 24 odst. 2 písm. j) bod 5, že daňově uznatelné jsou výdaje (náklady) na pracovní a sociální podmínky, vynaložené na práva zaměstnanců vyplývající z vnitřního předpisu zaměstnavatele nebo smlouvy kolektivní pracovní či jiné, pokud tento nebo zvláštní zákon nestanoví jinak. Avšak ubytování zaměstnanců se současně týká rovněž ustanovení § 25 odst. 1 písm. k).

Přechodné ubytování zaměstnance

Poskytnutí tzv. přechodného ubytování zaměstnanci ze strany zaměstnavatele se pro daňové řešení na straně zaměstnance použije ustanovení § 6 odst. 9 písm. i) ZDP, zatímco na straně zaměstnavatele ustanovení § 24 odst. 2 písm.

Podle §6 odst. 9 písm. i) ZDP je hodnota přechodného ubytování poskytnutého zaměstnavatelem u zaměstnance osvobozena od daně z příjmů ze závislé činnosti pouze tehdy, pokud:

jde o nepeněžní plnění zaměstnavatelem zaměstnanci v souvislosti s výkonem práce,
nejde o ubytování při pracovní cestě,
obec přechodného ubytování zaměstnance není shodná s obcí, kde má zaměstnanec bydliště, a to maximálně do výše 3 500 Kč měsíčně.

Toto osvobození od daně z příjmů ze závislé činnosti do limitní výše 3 500 Kč měsíčně platí bez ohledu na skutečnost, zda je zaměstnanec přechodně ubytován v ubytovně, v hotelu či v pronajatém rodinném domku nebo v pronajatém bytu.

Hodnota poskytnutého přechodného ubytování nad tento limit bude zahrnuta do základu daně pro výpočet měsíční zálohy na daň z příjmů ze závislé činnosti jako nepeněžní příjem a současně je zahrnuta do vyměřovacího základu pro odvod pojistného na sociální a zdravotní pojištění.

Pokud však zaměstnavatel poskytne zaměstnanci peněžní příspěvek na přechodné ubytování zaměstnance, bude plná výše příspěvku podléhat u zaměstnance zdanění daní z příjmů a rovněž bude součástí vyměřovacího základu pro odvod pojistného na sociální a zdravotní pojištění.

Pokud by však šlo o peněžní příspěvky zaměstnavatele na bydlení zaměstnance v místě jeho bydliště v bytové jednotce nebo v rodinném domku, ustanovení § 6 odst. 9 písm. i) ZDP se na tyto případy nevztahuje a plná výše peněžního příspěvku zaměstnavatele na bydlení zaměstnance v místě jeho bydliště bude podléhat u zaměstnance zdanění daní z příjmů ze závislé činnosti a rovněž bude součástí vyměřovacího základu pro odvod pojistného na sociální a zdravotní pojištění.

V souladu s Pokynem GFŘ D-59, k jednotnému postupu při uplatňování některých ustanovení ZDP, však platí, že se toto daňové osvobození vztahuje za podmínek stanovených ZDP také na zaměstnance, který je v České republice (dále jen ČR) daňovým nerezidentem. Podmínka přechodného ubytování v ČR nebude splněna, pokud by pro účely získání daňové rezidentury v ČR měla taková fyzická osoba v místě pobytu (ubytování) v ČR stálý byt s úmyslem se trvale zdržovat.

Daňová uznatelnost nákladů na straně zaměstnavatele

Zaměstnavatel může plně využít bod 5 § 24 odst. 2 písm. j) ZDP a veškeré výdaje spojené s přechodným ubytováním zaměstnanců mohou být na straně zaměstnavatele daňově uznatelným výdajem (nákladem). Podmínkou však je, že toto plnění zaměstnavatele je dohodnuto v kolektivní smlouvě nebo stanoveno ve vnitřním předpisu, popř. přímo v pracovní nebo jiné smlouvě uzavřené se zaměstnancem (např. v manažerské smlouvě nebo ve smlouvě o výkonu funkce uzavřené dle § 59 zákona č. 90/2012 Sb., zákona o obchodních společnostech a družstvech, dále jen "ZOK").

V případě, že nejde o přechodné ubytování zaměstnance, ale zaměstnavatel poskytuje peněžní příspěvky zaměstnanci na trvalé bydlení v jeho vlastní nebo pronajaté bytové jednotce nebo v rodinném domku v místě bydliště zaměstnance, mohou být tyto peněžní příspěvky zaměstnavatele na bydlení zaměstnance u zaměstnavatele rovněž daňově uznatelným výdajem (nákladem), pokud však zaměstnavatel splní podmínky uvedené v bodu 5 § 24 odst. 2 písm. j) ZDP.

Na straně zaměstnavatele je hodnota poskytnutého tzv. přechodného ubytování daňově uznatelným nákladem, pokud jsou splněny podmínky stanovené v ZDP.

Zaměstnavatel zajistil pro svého zaměstnance přechodné ubytování (vlastní ubytovna nebo pronájem zařízení, bytu atd.). Měsíční nájemné činí 12 000 Kč. Zaměstnanec na nájem nepřispívá. Zaměstnavatel se v pracovní smlouvě zavázal k zajištění ubytování a úhradě nájemného v plné výši. Zbývající nepeněžní příjem 8500 Kč měsíčně je jeho zdanitelným příjmem, včetně odvodů sociálního a zdravotního pojištění.

Pokud by nájemcem byl zaměstnanec a zaměstnavatel na nájem pouze přispíval (případně jen částečně přispíval), osvobození dle § 6 odst. 9 písm. i) zákona o daních z příjmů by využít nešlo a na straně zaměstnance by se jednalo o zdanitelný příjem v plné výši. Nešlo by již o nepeněžní příjem zaměstnance.

Ubytování zaměstnanců z Ukrajiny

V souvislosti s ozbrojeným konfliktem na Ukrajině vyvstal v této souvislosti nový zaměstnanecký benefit. V tomto případě se však nejedná o poskytnutí přechodného ubytování samotnému ukrajinskému zaměstnanci, nýbrž o zvýhodněné ubytování rodinným příslušníkům tohoto ukrajinského zaměstnance. Tato úprava vychází z ustanovení § 2 odst. 1 písm. a) zákona č. 128/2022 Sb., o opatřeních v oblasti daní v souvislosti s ozbrojeným konfliktem na Ukrajině, ve znění pozdějších předpisů (dále jen ZUK).

Při řešení problematiky daňového ošetření zvýhodněného ubytování z hlediska ZDP a ZUK je nutné rozlišovat, zda se jedná o poskytnutí tzv. přechodného ubytování zaměstnanci nebo rodinným příslušníkům ukrajinského zaměstnance.

Pokud poskytne zaměstnavatel zvýhodněné ubytování rodinným příslušníkům ukrajinského zaměstnance, postupujeme dle ustanovení § 2 odst. 1 písm. a) ZUK. Dle tohoto zákona musí být splněna podmínka, že se jedná o nepeněžní příjem poskytovaný zaměstnavatelem a ubytování je poskytnuto rodinným příslušníkům zaměstnance, kteří měli bydliště na Ukrajině a odešli z Ukrajiny v důsledku válečného konfliktu. Toto osvobození je bezlimitní, avšak nelze jej uplatňovat na stávajícího ukrajinského zaměstnance s tzv. trvalým pobytem v ČR.

V souvislosti s válečným konfliktem na Ukrajině může poskytovat zaměstnavatel rodinným příslušníkům ukrajinského zaměstnance zvýhodněné ubytování, které se však posuzuje z daňového hlediska nikoliv podle ustanovení § 6 odst. 9 písm. i) ZDP, nýbrž dle ustanovení § 2 odst. 1 písm. a) ZUK. Pokud jsou splněny podmínky podle ZUK, jedná se na straně zaměstnance o bezlimitní osvobození od daně z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti, které však nelze zaměňovat s daňovým řešením zaměstnaneckého benefitu v podobě tzv. přechodného ubytování, které poskytuje zaměstnavatel samotnému ukrajinskému zaměstnanci.

Podle nově schváleného zákona se v situaci, kdy zaměstnavatel poskytne ubytování stávajícímu či nově příchozímu zaměstnanci z Ukrajiny a jeho rodinným příslušníkům, posoudí tento příjem na straně zaměstnance jako osvobozený od daně z příjmů. Současně jsou daňově uznatelné výdaje na bezúplatné nepeněžité plnění poskytnuté v roce 2022 fyzickým osobám s bydlištěm na území Ukrajiny, pokud poskytnutí pronájmu za sníženou cenu či bezúplatně splňuje např. humanitární účely.

Podle ministerstva financí se o stejnou situaci nejedná, protože jde o zaměstnance z Ukrajiny bez rodinného příslušníka. Tomu je zaměstnavatelem v ČR poskytnuto ubytování v souvislosti s jeho standardním zaměstnáním. Tento příjem se posoudí u zaměstnance jako zdanitelný. Eventuálně s využitím osvobození do limitu v případě přechodného ubytování dle § 6 odst. 9 písm. i).

Zaměstnanec má totiž obdobné postavení jako jiní běžní zaměstnanci, včetně ostatních cizích státních příslušníků. Není zde proto důvod pro uplatnění nového osvobození od daně, které může být aplikováno pouze, je-li ubytování poskytováno primárně z humanitárních či charitativních důvodů. Z pohledu zaměstnavatele se v tomto případě jedná o standardní situaci, kdy zaměstnavatel poskytuje svému zaměstnanci ubytování.

Příklady z praxe

Příklad č. 1: Podnikatel zajistil pro rozšíření své firmy zaměstnance z různých míst ČR a poskytne jim bezplatné přechodné ubytování v ubytovně v souladu se zněním vnitřního předpisu. Platba za jednoho zaměstnance činí 4 900 Kč měsíčně. Poskytnuté nepeněžní plnění zaměstnavatele v částce 3 500 Kč měsíčně je u zaměstnance osvobozeno od daně z příjmů ze závislé činnosti. Částka 1 400 Kč bude jako nepeněžní příjem podléhat zdanění a rovněž bude tato částka připočtena k vyměřovacímu základu pro stanovení pojistného na sociální a zdravotní pojištění. Daňově uznatelným výdajem zaměstnavatele je celá částka 4 900 Kč za jednoho zaměstnance měsíčně, protože zaměstnavatel postupuje v souladu s § 24 odst. 2 písm. j) bod 5 ZDP. Daňovým nákladem zaměstnavatele bude rovněž podle § 24 odst. 2 písm. f) ZDP povinné pojistné na sociální a zdravotní pojištění hrazené zaměstnavatelem za sebe sama (částka 1 400 Kč x 0,338 = 473 Kč).

Příklad č. 2: Zaměstnavatel se sídlem firmy v Olomouci zajistí vysoce kvalifikovaného zaměstnance s trvalým bydlištěm v Uherském Brodě a do doby zakoupení vlastního bytu a přestěhování se zaměstnance s rodinou do Olomouce hradí zaměstnavatel novému zaměstnanci ubytování v hotelu, za které zaplatí zaměstnavatel částku 16 000 Kč za měsíc. Toto přechodné ubytování poskytuje zaměstnanci bezplatně v souladu se zněním pracovní smlouvy. U zaměstnance je částka nepeněžního příjmu ve výši 3 500 Kč měsíčně osvobozena od daně z příjmů ze závislé činnosti. Nadlimitní částka ve výši 12 500 Kč měsíčně bude jako nepeněžní příjem podléhat zdanění současně s vyplacenou mzdou a bude zahrnuta do vyměřovacího základu zaměstnance pro odvod pojistného na sociální a zdravotní pojištění. Poskytnutí bezplatného přechodného ubytování tak přijde zaměstnance na dani z příjmů na 12 500 Kč x 0,15 = 1 875 Kč měsíčně a na pojistném na 12 500 Kč x 0,11 = 1 375 Kč. Daňově uznatelným výdajem zaměstnavatele je celá částka 16 000 Kč měsíčně, protože zaměstnavatel postupuje v souladu s § 24 odst. 2 písm. j) bod 5 ZDP. Daňovým nákladem zaměstnavatele bude rovněž podle § 24 odst. 2 písm. f) ZDP povinné pojistné na sociální a zdravotní pojištění hrazené zaměstnavatelem za sebe sama (částka 12 500 Kč x 0,338 = 4 225 Kč).

Příklad č. 3: Zaměstnavatel sjednal s novým zaměstnancem přechodné ubytování v hotelu. Zaměstnanec hradí za ubytování částku 23 000 Kč měsíčně, přičemž tuto částku zaměstnavatel následně proplácí zaměstnanci na základě dokladu o zaplacení.

Daňové aspekty nájemních bytů pro zaměstnance - cizince

Společnost s r.o. zaměstnává cizí státní příslušníky z Rumunska a z Ukrajiny. Těmto zaměstnancům platí za byty, ve kterých zaměstnanci bydlí, a s tím spojené služby a náklady na spotřebu energií v těchto nájemních bytech (na základě faktur od společnosti, které vlastní tyto nájemní byty).

Zajištění a financování přechodného ubytování zaměstnance (ať už jde o daňového rezidenta nebo nerezidenta ČR) je naturálním benefitem (požitkem), při jehož daňovém posouzení nevystačíme s obecným pravidlem § 24 odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů („ZDP“) - tj. že daňově uznatelné jsou výdaje (náklady) související se zdanitelnými příjmy poplatníka (zaměstnavatele) - protože platí speciální pravidlo § 24 odst. 2 písm.

Nesmějme ovšem přehlížet dovětek: „pokud tento … zákon nestanoví jinak“. Přičemž dotazovaného tématu - přechodného ubytování zaměstnance - se týká speciální § 25 odst. 1 písm. k) ZDP, podle něhož nejsou daňově účinné výdaje (náklady) převyšující příjmy v zařízeních k uspokojování potřeb zaměstnanců nebo jiných osob.

Tazatel uvádí že „platí za byty“ sloužící jeho zahraničním zaměstnancům jako přechodné ubytování, což může případně znamenat peněžitý příspěvek, na který posledně citovaná regulace § 25 odst. 1 písm. k) ZDP nedopadá, a tudíž zůstává bez tohoto (či jiného) omezení obecné uznávací ustanovení citované výše - § 24 odst. 2 písm. k) bod 5 ZDP.

Jaké je však daňové posouzení z druhé strany? Podle § 6 odst. 9 písm. i) ZDP u zaměstnanců je osvobozen od daně z příjmů, tím pádem návazně i od pojistného - nepeněžitý (!) benefit v podobě přechodného ubytování v ČR. A to až do hodnoty nepeněžního plnění do 3 500 Kč měsíčně, případný přesah hodnoty tohoto naturálního požitku je zdanitelný i zpojistitelný příjem zaměstnance. Přičemž daňově relevantní hodnota nepeněžního příjmu se u zaměstnanců určuje v souladu s pravidly § 6 odst. 3 ZDP, tedy prakticky ve výši místně, věcně a časově podmíněné „ceny obvyklé“ ve smyslu zákona č. 151/1997 Sb., o oceňování majetku, ve znění p.p.

Aktuálně - s účinností sice od 28. 5. 2022, ovšem s použitelností pro celý rok 2022 - zákonodárci poskytli speciální daňové výhody lidem z Ukrajiny, a to včetně jejich zdejšího přechodného ubytování. Stalo se tak hodně nezvykle nepřímo formou zvláštního zákona č. 128/2022 Sb., o opatřeních v oblasti daní v souvislosti s ozbrojeným konfliktem na území Ukrajiny vyvolaným invazí vojsk Ruské federace (dále jen „ZUK“). Nejde tedy o přímou novelu ZDP, nicméně coby speciální (věcně bližší) právní úprava mají tato zvláštní daňová ustanovení ve vztahu k Ukrajincům (Ukrajině) přednostní uplatnění.

Dotazu se týká zejména písmeno a), u něhož není jednoznačné, zda speciální osvobození přechodného ubytování dopadá jen na nově příchozí rodinné příslušníky, kteří opustili „Ukrajinu v souvislosti s ozbrojeným konfliktem…“, anebo také na samotné ukrajinské zaměstnance, k nimž nově příchozí míří. S ohledem na název ZUK a také obecné pravidlo, že výjimky ze zdanění je nutno vykládat a priori rezervovaně, omezeně, úžeji, mám za to, že toto speciální osvobození hodnoty přechodného ubytování od daně dopadá pouze na příchozí rodinné příslušníky, nikoli na zde již delší čas pracující Ukrajince.

Pokud se ovšem nyní nově příchozí Ukrajinci - kvůli vojenskému konfliktu na Ukrajině - stanou zaměstnanci českých firem, které jim poskytnou zdarma nebo cenově zvýhodněně přechodné ubytování, pak ale zřejmě tato speciální právní úprava ad § 2 odst. 1 písm. a) ZUK dopadne plně i na ně a osvobozena bude celá hodnota tohoto naturálního benefitu, nejen do 3 500 Kč měsíčně dle § 6 odst. 9 písm. i) ZDP; čemuž - zdá se - svědčí Důvodová zpráva návrhu ZUK (Sněmovní tisk č. „Navrhované ustanovení písmene a) reaguje na situaci vzniklou v důsledku válečného konfliktu na území Ukrajiny, v jehož důsledku již započal příliv ukrajinských obyvatel opouštějících Ukrajinu. Často se jedná o případy, kdy ukrajinští obyvatelé přicházejí do České republiky za svými rodinnými příslušníky, kterým je jako zaměstnancům poskytováno jejich zaměstnavateli cenově zvýhodněné ubytování. V případě, že je takové ubytování poskytováno bezplatně nebo za nižší tržní hodnotu jedná se z pohledu zaměstnance podle § 6 odst. 3 zákona o daních z příjmů o příjem ze závislé činnosti. Pojmy zaměstnanec a zaměstnavatel jsou v tomto zákoně používány ve smyslu § 6 odst. V případě, že zaměstnavatel umožní takto využívat toto ubytování nejen zaměstnancem, ale i jeho rodinnými příslušníky, kteří mají bydliště na Ukrajině, avšak opustili jej z důvodu válečného konfliktu na území tohoto státu, popřípadě mu takové ubytování nově poskytne, vzniká mu z tohoto titulu taktéž příjem ze závislé činnosti podle § 6 odst. 3 zákona o daních z příjmů. Z důvodu, že zaměstnavatel takové ubytování poskytuje z charitativních či humanitárních účelů s cílem pomoci jeho zaměstnanci a jeho rodinným příslušníkům, navrhuje se tento příjem v roce 2022 plošně osvobodit, přestože v některých případech může být takový příjem osvobozen i dnes na základě § 4a písmene k) zákona o daních z příjmů (poznámka: od daně z příjmů fyzických osob osvobozuj bezúplatné příjmy na humanitární nebo charitativní účel nebo z veřejné sbírky).

Přechodné ubytování zaměstnanců představuje režijní náklady zaměstnavatele, u nichž obecně platí, že plátce DPH má nárok na odpočet daně za podmínek § 72 až § 76 zákona č. 235/2004 Sb., o DPH, ve znění p.p. („ZDPH“). Prakticky řečeno tedy závisí na druhu činnosti ubytovaných zaměstnanců, a pokud pracují v provozu věnujícím se výhradně uskutečňování zdanitelných plnění (typicky stavební dělníci), je plný nárok na odpočet DPH u vstupů, bez ohledu na to, mají-li charakter investi...

tags: #ubytování #zaměstnanců #daňový #náklad #podmínky